La Tributación de los pagos por Servicios y Regalías conforme a los Convenios Tributarios Modelos de la OCDE y NU

En la Base de Datos sobre Precios de Transferencia publicada por el CIAT, hay una sección que se titula: ‘Aspectos Relacionados con el Proyecto BEPS’ en el cual las administraciones tributarias de 15 países latinoamericanos incluyen las transacciones que mayormente erosionan su base tributaria.[1] Nueve de estos países (60%) específicamente señalan que la erosión de la base obedece a los pagos de regalías y los honorarios por servicios. Este dilema es una característica común en los países en desarrollo alrededor del mundo. La raíz del problema surge del hecho de que el Artículo 12(1) del Convenio Tributario Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos dice lo siguiente:

Art. 12 (1) “Las regalías que surjan en un Estado Contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado Contratante serán gravables solamente en ese otro estado.” –Convenio Tributario Modelo de la OCDE, 2017.

Ello significa que los derechos exclusivos de tributación se otorgan al país en el que reside el propietario de las regalías (a menos que haya un establecimiento permanente al que se le puedan atribuir las regalías, en el estado en el que surjan). Usualmente, el propietario de las regalías está ubicado en un país desarrollado, donde hay disponible suficientes recursos financieros e infraestructura tecnológica para que los equipos de investigación y desarrollo puedan crear aquello que constituye la base de las regalías. En efecto, esto hace que los países en desarrollo sean los que con mayor frecuencia se les despoje de sus derechos de gravar.

En este caso, la asignación exclusiva de los derechos de gravar, hacen innecesario definir el término ‘que surjan en’. Además, la referencia a la ‘posesión efectiva’ asume un significado diferente al de las recomendaciones del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI). Para este artículo, así como para los Artículos 10 (dividendos) y 11 (intereses), el beneficiario efectivo es la parte que dispone del derecho no restringido para usar y poseer dividendos, intereses o regalías.[2] Esta definición general podría permitir que las regalías fueran asignadas a la jurisdicción en la que está ubicada la casa matriz de la compañía (dado que la casa matriz es la responsable de decidir lo que se hace con los pagos que recibe la compañía).

En este contexto, el Artículo 12 y el recién añadido Artículo 12A del Convenio Modelo de Doble Tributación de Naciones Unidas (NU) de 2017, podría resultar más apropiado para los países en desarrollo. Un cambio al Artículo 12, párrafo (1) mejora el nivel de igualdad entre los países, el cual dice lo siguiente:

Art. 12 (1) “Las regalías que surjan en un Estado Contratante y que sean pagadas a un residente del otro Estado Contratante pueden ser gravadas en ese otro Estado.” – Convenio Modelo de Tributación de NU, 2017.

Esto nos ofrece una facultad compartida: los derechos principales de tributación radican en el estado de residencia y los derechos secundarios de tributación en el estado en el que surgen las regalías.  Por lo tanto, es necesario que el Artículo 12(5) del modelo de NU nos brinde mayor certeza  definiendo el término ‘que surjan en’:

Art. 12 (5) “Se considerará que las regalías surgen en un Estado Contratante cuando el pagador sea un residente de dicho Estado. Cuando, sin embargo, la persona que paga las regalías, ya sea residente de un Estado Contratante o no, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente o una base fija en relación con la cual se incurrió en la obligación de pagar las regalías y dichas regalías son devengadas por dicho establecimiento permanente o base fija, entonces se considerará que dichas regalías surgen en el Estado en el que está situado el establecimiento permanente o base fija.” – Convenio Modelo de Tributación de NU, 2017.

Esencialmente, este artículo ofrece más oportunidades y justificación a los países en desarrollo para que impongan sus derechos de gravar. Sin embargo, todavía existe un enigma por resolver, ya que muchas veces resulta difícil distinguir entre pagos por regalías y pagos por servicios técnicos, gerenciales o de consultoría. Los pagos de servicios no están cubiertos bajo la definición de regalías en los Modelos de la OCDE o de NU. Además, con frecuencia los servicios son proporcionados a través de medios digitales, sin presencia física en el estado de la fuente, lo que causa confusión y disputas tributarias respecto al registro del ingreso.

Por lo tanto, se añadió una disposición complementaria, el Artículo 12A al Modelo de NU en 2017, para cubrir explícitamente estos pagos. Este artículo todavía no existe en muchos tratados de doble tributación debido al poco tiempo que tiene de haberse aplicado y la prevalencia omnipresente del modelo de la OCDE. Sin embargo, para los países con un monto significativo de regalías y pagos por servicios que van hacia el exterior, podría ser deseable renegociar los tratados pertinentes para incluir esta disposición. El artículo dice lo siguiente:

Art. 12A (1) “Los honorarios por servicios técnicos que surjan en un Estado Contratante y sean pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden ser gravados en ese otro Estado.” – Convenio Modelo de Doble Tributación, 2017

De acuerdo con el precedente establecido en el artículo anterior, el 12A le otorga derechos primarios al estado en el que se prestó el servicio (donde surgieron los honorarios) y derechos secundarios al estado de residencia. A diferencia de otros artículos, la aplicación del impuesto no requiere un vínculo fijo o un establecimiento permanente, confiriendo una solución potencial a la evasión relacionada con la economía de servicio digital.

Finalmente, si no es factible la renegociación de los tratados existentes, una herramienta para reducir el abuso relacionado con las regalías, dividendos e intereses, consiste en sencillamente verificar si la entidad (a la que se le está haciendo el pago) cumple con la definición de ‘beneficiario efectivo’ según lo requiere el tratado. Si la definición no aparece en el tratado, se puede lograr mediante;

  • i. referencia a los comentarios de los modelos de NU o OCDE,
  • ii. referencia a la definición de la ley tributaria nacional a través el Artículo 3 párrafo (2) (si está disponible),[3] o
  • iii. A través del Artículo 25, párrafo (3) que se encuentra en ambos modelos de la OCDE y NU, que establece el procedimiento de acuerdo mutuo a ser usado en situaciones en que surjan dudas sobre la interpretación o aplicación del tratado.

Este análisis de las diversas disposiciones del Artículo 12 de los modelos de OCDE y NU, deberá permitir a los países en desarrollo a que tomen una decisión bien fundamentada sobre el texto que mejor corresponde a su situación.

[1] Se encuentra en CIATData: https://ciatorg.sharepoint.com/:x:/s/cds/EfUl0OKEdK9Dv97SROi_AYcBjBQganLHaETDJLx4Ql1wGg?rtime=4M2g6cfT1kg

[2] OECD, 2017 Model Tax Convention, Commentary of Article 12 paragraphs 4-4.3.

[3] En los Modelos de la OCDE y NU, el Artículo 3(2) dice: 3.(2) En lo que respecta a la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado Contratante, cualquier término no definido en el mismo, salvo que el contexto de otro modo lo requiera, tendrá el significado que ostente en ese momento conforme a la ley de ese Estado para los fines de los impuestos a los que se aplica el Convenio, y cualquier significado conforme a las leyes tributarias  aplicables de ese Estado prevalecerá sobre un significado dado al término bajo otras leyes de dicho Estado.

Aclaración. Se informa a los lectores que los puntos de vista, pensamientos y opiniones expresados en el texto pertenecen únicamente al autor, y no necesariamente a su empleador ni a ninguna organización, comité u otro grupo al que el autor pertenezca, ni a la Secretaría Ejecutiva del CIAT. De igual manera, el autor es responsable por la precisión y veracidad de los datos y fuentes.

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