Impuesto a la renta de la personas físicas – IRPF – El error de considerar que bajo la mencionada denominación el impuesto es siempre equitativo

La evolución histórica permite identificar tres grandes  modelos o  sistemas de imposición a la renta de las personas físicas que la doctrina más recibida los  ha denominado: a) global, b) cedular y c) mixto.

Analizaremos en términos generales los aspectos básicos de la estructura técnica de los modelos mencionados en particular los dos sistemas puros (global y cedular) de manera tal que podamos distinguir las diferencias conceptuales básicas que utilizan.

Sistema Global

El sistema “global” es el más complejo en cuanto a su estructura técnica y  constituiría el sistema “madre” en base al cual se han diseñado la mayoría de los modelos por parte de  las diferentes legislaciones.

El presente sistema se caracteriza por sumar la totalidad de las rentas netas, es decir que se unifican en cabeza de la persona física cada uno de los ingresos que provienen de los diferentes factores de la producción que los generan (cédulas) como son el trabajo, el capital y la combinación de ambos, previa compensación horizontal  de rentas y pérdidas fiscales.

Se considera la situación personal del contribuyente, de forma tal que permita gravar las rentas que cuantitativamente excedan las necesidades básicas de subsistencia de las personas, lo que va a depender de la realidad económica y social de cada país.

A las rentas netas totales se les aplican alícuotas progresivas contemplando así la efectiva capacidad contributiva de los contribuyentes de manera de que quien más renta posea mayor será el importe a pagar. Es decir que se trata de un impuesto personal, global y progresivo, lo que le otorga un importante grado de equidad.

Finalidad del impuesto

Se debe tener presente que el impuesto a la renta personal global y progresivo  – IRPGP – es uno de los instrumentos tributarios que tiene como cometido principal considerar la capacidad contributiva con la finalidad alcanzar la equidad entre los contribuyentes afectados.

Aspectos sustanciales

El tributo debe reunir ciertas particularidades que deben estar relacionadas y que constituyen elementos esenciales de su estructura como son:

i) El aspecto personal; significa considerar todo aquello que tiene relación con su situación familiar y su subsistencia. (casado, soltero,familiares a cargo, gastos de salud, educación, etc.)

ii) La globalidad; implica que se deben considerar la totalidad de las rentas sin exclusiones, ello está íntimamente vinculado con el ámbito jurisdiccional del impuesto, para lo cual, en principio, el criterio de la renta mundial aparece como el idóneo a esos efectos.

iii) Progresividad de las tasas; elemento significativo para alcanzar la equidad, una vez consideradas todas las rentas así como la situación personal del contribuyente.

No traslación del impuesto una hipótesis a considerar

Entendemos que no se pude soslayar el tema de la traslación de los impuestos. Para el presente análisis  partimos del supuesto de que el presente tributo no se traslada, dado que sí no fuera así constituiría un impedimento para alcanzar las principales virtudes que lo caracterizan considerando su finalidad.

Equidad

En términos de síntesis, la “equidad” de amplia utilización en el campo económico y tributario, es sinónimo de justicia e involucra dos orientaciones:

Horizontal: significa que ante una misma situación o nivel en términos de capacidad contributiva, se debe pagar igual impuesto.

Vertical: en este caso ante diferentes niveles de capacidad contributiva corresponde que se paguen impuestos distintos. En esta situación adquiere un rol de significativa importancia la progresividad de las alícuotas.

Capacidad contributiva.

Se trata de un concepto complejo y discutible por lo que  pretender definirlo constituiría un objetivo demasiado ambicioso. Por consiguiente consideramos que lo más adecuado es presentar una descripción de carácter económico-tributario. En tal sentido entendemos que se la podría reseñar en los siguientes términos: constituye la capacidad económica que se posee para hacer frente a las obligaciones tributarias considerando la situación personal del contribuyente. En el siglo XVIII Adam Smith lo denominaba  “capacidad de pago”.

Se trata de un concepto económico que implica que el contribuyente debe ser  una persona física, desde el momento que se debe considerar su “situación personal”.

Los indicadores adecuados y generalmente utilizados para medir o cuantificar la capacidad contributiva son la renta y el patrimonio, aunque lo ideal sería poder utilizar ambos conjuntamente. Los mismos responden a una realidad esencialmente dinámica vinculada, entre otros, con factores económicos, sociales, políticos y culturales.

La capacidad contributiva generalmente se identifica y se expresa a través de los siguientes conceptos:

Mínimo no imponible (MNI)

Se trata de una expresión que es representativa del nivel de subsistencia del contribuyente, para lo cual se lo identifica a través de un componente cuantitativo.

Cargas de familia

Constituyen deducciones fijas que acompañan al MNI y que generalmente se vinculan con familiares del contribuyente según el grado de consanguinidad o incluso de afinidad, siempre que se considere que están a su cargo desde el punto de vista económico.

Gastos

Constituyen erogaciones vinculadas con aspectos esenciales tales como la salud, educación y vivienda.

Sistema Cedular

Habiéndose presentado en términos de síntesis el sistema “global” ello nos facilitará la descripción y características del sistema “cedular”, lo cual nos exime de ingresar en aspectos conceptúales ya analizados.

El sistema cedular se caracteriza por el hecho de considerar en forma individual cada fuente productora de rentas (cédulas) para posteriormente gravarlas con el tributo en forma independiente.

Si bien las cédulas tienen en cuenta la naturaleza y el origen de la renta, las mismas carecen de unidad al no relacionarse la renta con el contribuyente, mostrando en este aspecto una diferencia sustancial con el modelo global.

Las pérdidas que se generen en las diferentes cédulas no se pueden compensar con las rentas de las restantes, ello es factible de hacerlo únicamente dentro de cada una de las cédulas al arrastrarse pérdidas de un ejercicio y compensarse con las rentas del siguiente.  Es decir que no se aplica una compensación “horizontal” entre rentas y pérdidas de las fuentes generadoras de las rentas, sino que ello es admitido solamente en forma vertical, lo cual es coherente con la característica y objetivo del modelo.

Las alícuotas que se aplican a cada cédula o fuente productora de la renta son diferentes y generalmente proporcionales, contemplándose la naturaleza de la renta por lo cual tienen una base imponible – renta neta – distinta. Dicha estructura nos estaría indicando que en la realidad cada cédula constituye un impuesto diferente.

 Características 

Los elementos expuestos precedentemente nos permiten identificar aspectos sustanciales del modelo “cedular” y que muestran sus diferencias con el denominado “global”. Los aspectos a destacar son:

1) Carece de unidad entre las cedulas.

2) Cada cedula constituye un impuesto diferente.

3) Constituyen impuestos de carácter “real” y no “personal”. No se relaciona la renta con el contribuyente, no se toma en cuenta la situación personal de éste.

4) La renta de una misma persona física se fracciona y no se considera la capacidad contributiva.

5)  Una persona puede pagar el impuesto por una de las cédulas, sin embargo considerando el conjunto de sus rentas compensadas horizontalmente se podría determinar una “renta negativa”, generando importantes inequidades.

La realidad de lo expuesto indica que no sería correcto considerar al sistema cedular como un único impuesto, sino que en definitiva se trata de diferentes impuestos que gravan las rentas de una persona física por separado, según el factor de la producción que utiliza y sin considerar la situación económica del contribuyente en su conjunto.

 Conclusiones del sistema “cedular”

a) Las rentas provenientes de las diferentes cédulas o categorías no se integran o sea que no se globalizan, lo cual no permite considerar la capacidad contributiva de las personas y por consiguiente le impide alcanzar la “equidad”

b) Dicho modelo solamente considera el aspecto cuantitativo de cada una de las rentas de cada cédula por separado sin relacionarlas entre ellas o sea que se deja de lado la situación personal del contribuyente. Por lo tanto, desde el punto de vista técnico conceptual se trata de varios impuestos independientes de carácter “real” bajo una misma denominación, que se aleja de las características de un impuesto “personal”.

Reflexiones finales

El denominado Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, nos muestra que el sólo hecho que un impuesto adopte la referida denominación, no significa que el mismo permita alcanzar la equidad.

Lo fundamental es analizar cuál de los dos sistemas mencionados se ha adoptado, dado que solamente el sistema “global” es el que permite alcanzar dicho objetivo a través de considerar la “capacidad contributiva”.

El sistema “cedular” así como sus subsistemas entre otros el Dual y el Flat-Tax, tienen un cometido básicamente recaudatorio.

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Bibliografía: COSTA Ceferino: “Política Tributaria y Estructura de los Impuestos”. Editorial Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo 2012.

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