El exceso ritual manifiesto y el excesivo rigorismo formal en el derecho tributario
El cumplimiento tributario requiere el acatamiento tanto de las obligaciones formales (presentaciones, requerimientos, documentación, etc.) como de las sustanciales (pago del tributo).
En el campo del proceso fiscal, las formas son necesarias para la presentación de las vías impugnativas contra los actos de la administración, en los cuales el contribuyente manifiesta que se ha cometido un presunto perjuicio a sus derechos o intereses.
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SU IMPACTO EN LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
La exigencia en ocasiones de excesivos e innecesarios requisitos formales, o la aplicación rigurosa manifiesta de los mismos, sin considerar la verdad objetiva, ha implicado en la practica una afectación de las garantías y derechos de los contribuyentes.
Para resolver estas situaciones, validando los actos objetados de los contribuyentes, en el campo del derecho se han elaborado, según su finalidad, dos institutos a saber:
EXCESO RITUAL MANIFIESTO
Este instituto se aplica cuando se verifica la negación a los contribuyentes de considerar válidas la interposición de las vías impugnativas en base a la falta del cumplimiento de determinadas formas innecesarias, afectando la garantía del debido proceso.
En AL se observa una vasta experiencia en la materia, aplicable al derecho procesal en general y por lo tanto también al derecho procesal tributario. En Argentina la justicia ya aplicó este instituto en la causa “Colalillo Domingo vs. Compañía de Seguros España y Río de la Plata” (18/09/1957)[1].
También se normatizó en el derecho administrativo el instituto del “ritualismo inútil”[2] en la Ley No. 19.549 de Procedimientos Administrativos (2000 y 2024)[3]. En su derecho administrativo, Bolivia también aplica este criterio[4].
Por su parte la Corte Constitucional de Colombia ha generado también una amplia jurisprudencia en torno al exceso ritual a partir de la sentencia T-1306 de 2001. Más recientemente se destaca el pronunciamiento de la Primera Sala de la SCJN (1a./J. 58/2019 (10a.), que invocó expresamente la figura del exceso ritual manifiesto.
Mientras en México el fallo de la Primera Sala de la SCJN (1a./J. 42/2007), condenó las normas que imponen “requisitos impeditivos u obstaculizadores”, en la medida que se oponen al derecho a la tutela judicial, cuando resultan innecesarios, excesivos y carentes de razonabilidad o proporcionalidad respecto de los fines perseguidos.
Según CARDENAS (2021)[5] en AL este principio se fue extendiendo, no solo jurisprudencialmente sino también en algunos países en forma normativa y en algunos casos alcanzando hasta el rango de garantía constitucional.
Así menciona que en Colombia rige el artículo 228 de la Constitución en cuanto determina que en la administración de justicia prevalezca el derecho sustancial, destacando que esta disposición reconoce que el fin del proceso no es la exteriorización de sus formas, sino la realización de los derechos perseguidos, mediante la solución del conflicto de fondo.
En el caso de Ecuador, el artículo 169 de su Constitución expresa “no se sacrificará la justicia por la sola omisión de formalidades”. En él mismo sentido la Constitución de Panamá opta por consagrar los principios de simplificación de trámites, economía procesal y ausencia de formalismos.
Destaca a su vez que, en México a partir de 2017, rige el artículo 17 en la Constitución que dispone: “Siempre que no se afecte la igualdad entre las partes, el debido proceso u otros derechos en los juicios o procedimientos seguidos en forma de juicio, las autoridades deberán privilegiar la solución del conflicto sobre los formalismos procedimentales”.
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EXCESIVO RIGORISMO FORMAL
Este instituto se aplica cuando se niega un derecho sustancial o se aplica una sanción a un contribuyente, en base al incumplimiento de formas consideradas excesivas e innecesarias, desconociendo el organismo fiscal en estos supuestos la verdad material u objetiva de los hechos (la sustancia), rindiendo culto a las formas por sí mismas.
Dicho desvío se ha observado en algunas ocasiones en el rechazo al otorgamiento de beneficios fiscales (amnistías fiscales, devoluciones, disminución de la carga tributaria, regímenes especiales, fraccionamientos, etc.), en la determinación del impuesto y en la aplicación de sanciones.
El presente remedio que valida los actos impugnados, ha tenido una creación jurisprudencial, y como ejemplo de la evolución de este instituto en AL, se pueden destacar los siguientes fallos: en la Argentina en las causas Lanmedsa c/Estado Nacional – Afip-Dgi (Resol 33/21) s/ inc. de medida cautelar, fallo de la CNCAF, Sala III (2022)[6] y «Arcos Dorados Argentina S.A. s/infracción ley 11.683», Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala «A»(2012)[7].
En el mismo sentido en Brasil, se pueden citar los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de San Pablo en el fallo “Sespo Industria y Comercio Ltda” (26/9/2924)[8] y del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (CARF) en los autos “Wipro do Brasil Industrial Lda” (13/03/2023)[9]
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CONCLUSIÓN
En primer lugar, se deja aclarado, que estos institutos para su aplicación requieren la existencia de una arbitrariedad, y no propician bajo ningún sentido el desconocimiento del valor de las formas en los procesos o en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino tan solo tienen como finalidad evitar que, mediante un uso abusivo de las mismas, se desconozcan las garantías y los derechos de los contribuyentes.
Su aplicación resulta esencial tanto para los organismos fiscales como para los contribuyentes, en base a los principios rectores de eficiencia, razonabilidad y justicia tributaria.
La indicada afectación de las garantías o los derechos de los obligados tributarios, se ha basado en la aplicación excesiva de las formas sobre la sustancia, tanto en acciones individuales de control, como en procesos de gestión de los sistemas informáticos estandarizados.
La falta de discrecionalidad de los funcionarios actuantes para corregir dichos desvíos, obedece en muchos casos a la carencia de un soporte normativo que fundamente su accionar y por lo tanto, en las posibles consecuencias que les ocasionaría apartarse de la “mera formalidad” o la “inconsistencia formal del sistema”, para resolver el caso bajo su competencia.
Por lo tanto, ante el agravio de los contribuyentes dichos conflictos se terminan dirimiendo en la vía jurisdiccional administrativa o judicial, sobrecargando a los tribunales con miles de causas innecesarias, que a su vez lentifican los procesos más importantes que resultan de interés fiscal.
Para solucionar dicha problemática, y evitar las innecesarias controversias tributarias, resguardando las garantías y derechos de los contribuyentes como el accionar de los funcionarios fiscales, resultaría adecuado la incorporación de ambos institutos en los Códigos Tributarios o Leyes de Procedimientos Fiscales, determinando el proceso específico y las autoridades competentes para su resolución.
[1] La Corte Suprema de Justicia de la Nación de Argentina compiló sus pronunciamientos en el suplemento “Exceso ritual manifiesto: Panorama sobre sus principios generales”, Secretaría de Jurisprudencia, Buenos Aires (2024).
Dicha Secretaría recopilo a su vez la jurisprudencia sobre el reclamo administrativo previo, Buenos Aires (2021).
[2] ”Originalmente mediante la Ley No. 25.344 (2000) y actualmente mediante la Ley No. 27.742 (2024).
[3] Actual art. 32, inc. c) Ley No. 19.549 (Ley de Procedimientos Administrativos). Sostiene que no resulta necesario el reclamo administrativo previo cuando: ”… c) Mediare una clara conducta del Estado que haga presumir la ineficacia cierta del procedimiento, transformando el reclamo previo en un ritualismo inútil”.
[4] El inciso d) del artículo 4º de la Ley No. 2.341, señala que “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”.
[5] Lev CARDENAS (2021) “El exceso ritual manifiesto en el recurso de revocación fiscal”, Revista IUS Universidad Anahuac, México.
[6] La sentencia reconoce el excesivo rigor formal que caracteriza al Fisco, al rechazar la presentación de nueva declaración jurada por la ocurrencia de un error en la liquidación.
[7] Dejo sin efecto la aplicación de las sanciones de multa y clausura por emisión de facturas emitidas sin el controlador fiscal, por cuanto las mismas habían sido registradas.
[8] Sostuvo la existencia de un formalismo excesivo, ante la denegación al contribuyente de su solicitud de pago de deudas a plazo del ICMS, por la denegación de la deducción del importe de las multas en base al uso de un formulario diferente.
[9] Respecto a una controversia sobre el sustento legal y efectivo para la suspensión del PIS y COFINS, se sostuvo que el derecho sustancial se puede determinar en base a los elementos probatorios incluso si existe error formal en la confección de las notas tributarias, por lo que la administración pública debe analizar los reclamos evitando el excesivo formalismo y considerando la buena fe en las relaciones.
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4 comentarios
Considero que la falta de discrecionalidad de los funcionarios, que señala en el artículo, efectivamente obedece en muchos casos a la carencia de un soporte normativo que respalde el accionar de los funcionarios y servidores, debiendo establecerse parámetros dentro de los cuales se les permita actuar, debiendo tener como apoyo, toda la información con que cuentan las administraciones tributarias y la interoperabilidad con otras instituciones del Estado que deberían más bien facilitar y hacer más simple el cumplimiento tributario.
Iris gracias por tu aporte!! Lo que mencionas es la realidad. Muchas veces los funcionarios se dan cuenta de que en un tema se aplica un «excesivo rigorismo formal» alejado de la razonabilidad, pero carecen del apoyo normativo para hacer prevalecer lo sustancial.
Felicitaciones por su escrito! El rigorismo formal es un tema actual y que hace tiempo es objecto de atención. La primera vez que estudie el Derecho Tributario en 1982, el profesor Aleixo Dellagnelo, entonces fiscal del estado de Santa Catarina y profesor de la ESAG siempre hacia referencia a el principio del informalismo, que es la prevalencia de la verdad material sobre la formalidad. Por ejemplo, en la época, la exigencia de una forma específica para presentar una demanda podía satisfacerse mediante otra forma de presentación siempre que contara con los elementos esenciales para su comprensión.
Hoy en día, con las aplicaciones de las tecnologías de la información, esta cuestión ha adquirido una dimensión diferente, ya que ahora involucra formularios electrónicos, que muchas veces tienen características muy específicas y difíciles de entender. En este sentido, por ejemplo, el CARF (Consejo Administrativo de Apelaciones Tributarias) ha actuado correctamente en sus decisiones eliminando las multas que se aplican por el incumplimiento de las formalidades al momento de llenar una declaración electrónica. Por ejemplo, en la Sentencia 1101-001.385, de 11/09/2024, se indicó: “En esencia, lo que necesita la Administración Tributaria es la información proporcionada por el contribuyente, ya sea en el ECF (Escrituracion Contabil Fiscal) o en la respuesta a la citación”. Y además “el cumplimiento de una obligación accesoria con información inexacta, incompleta u omitida (punto III, a, del MP 2.158-35/2001) no justifica, por sí solo, el lanzamiento de la multa reglamentaria, cuando dicha inexactitud, incompletitud u omisión motivó la determinación de los tributos”.
Esta cuestión tiene también otras vertientes en vista de la inmensa virtualización en el intercambio de información, lo que exige, por una parte, que no se abuse de las demandas de información (o muchas veces de la repetición de las mismas) y, por otra, una orientación clara y oportuna respecto del cumplimiento de las obligaciones accesorias, bien como el aceso a canales de esclarecimiento de dudas.
Moacyr muchas gracias por tu aporte!! por citar la jurisprudencia del CARF en la materia. Has tenido un gran profesor en Aleixo Dellagnelo, que trasmitió con sabiduría el principio del informalismo, y la prevalencia de la verdad material sobre la formal. Denegar un derecho tributario, aplicar una sanción, impugnar una vía recursiva, etc. en base solo a las formas, cuando el contribuyente ha cumplido con la obligación sustancial, no luce razonable y se acerca mucho a la arbitrariedad.