Cláusula General Anti Elusión o Abuso (GAAR): su génesis y evolución en el Derecho Tributario. La certeza jurídica

Este instituto es la facultad que tiene la administración tributaria para aplicar las normas impositivas a la sustancia de los negocios dejando de lado a las formas inadecuadas utilizadas por los contribuyentes mediante las cuales han obtenido una indebida ventaja fiscal.

Mientras para algunos autores y legislaciones la elusión o el abuso se configura mediante la consumación del elemento objetivo (hecho imponible de naturaleza económica) y del subjetivo (la intención)[1], para otros solo basta el elemento objetivo[2].

  1. Las denominaciones

El principio, doctrina o cláusula general[3] anti elusión o anti abuso, ha recibido muchas denominaciones según su clase o variante aplicada en cada país. Así se puede mencionar: el principio de la realidad económica, de la interpretación económica, la sustancia sobre la forma, la razón de los negocios, el principio del beneficio, naturaleza legítima del negocio, doctrina de la sustancia económica, de la simulación, de los múltiples actos, fraude a la ley, abuso de las formas jurídicas, abuso del derecho, teoría del nuevo realismo, teoría de los motivos económicos válidos, etc.

Se debe destacar que, aunque sea la misma doctrina, tiene diversas características en cada país, como lo indica Watson (1993)[4], por cuanto la utilización por un país del instituto de otro país, no implica que al mismo se lo interprete o evolucione de la misma manera.

Internacionalmente se ha denominado a esta cláusula como GAAR (“General Anti-Avoindance Rule”) abarcando con carácter general las maniobras abusivas, y se la distingue de la SAAR (“Specific Anti-Avoidance Rule”), en cuanto estas se aplican a una situación determinada de un impuesto determinado.

  1. Su codificación inicial

En 1919 en la Ordenanza Tributaria Alemana se creó una norma general anti elusión en su art. 4° al establecer: “En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias”[5]. Oportunamente la implementaron Francia (1941), España (1963) e Italia (1990).

Esta marea normativa se internacionalizó y llegó entre otras, a las playas de Sudáfrica (2006) China (2008) Indonesia (2008) y la India (2016).

  1. La creación jurisprudencial

En el caso “Dalloz Sirey” (1867) la Corte de Casación de Francia, posibilitó que la administración tributaria pueda examinar las transacciones para descubrir la verdadera naturaleza de un acuerdo contractual[6].

Por su parte, en los EE.UU. en la causa “Higgins v. Smith” (1940), se desarrolló la doctrina anti abuso de “la sustancia sobre la forma” (“substance over form”), por cuanto si el negocio resultaba ficticio o simulado, la administración podía prescindir del mismo a los efectos de aplicar la finalidad de la norma impositiva.

También se adoptó el principio de la razón de los negocios o el principio del beneficio (“business purpose test”) en el caso Gregory v. Helverin (1940) y el de operaciones complejas o de múltiples transacciones (“step transactions”).

Esta doctrina se extendió al Reino Unido con la denominación de “nuevo realismo” en la década de los 80 y se aplicó en el caso “Ramsay” (1982). En los Países Bajos (1984) la aplicó la Corte Suprema denominándose “fraus legis”[7]. Por su parte el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la causa “Halifax” (2006) considero abuso de derecho a una construcción artificiosa que tiene como un objetivo esencial eludir impuestos y en la causa “Cadbury-Schweppes” (2006) donde aplicó la denominada “teoría de los motivos económicos válidos”[8].

  1. La nueva codificación

Así en los EE.UU. en 2010[9]  se introdujo en el “Internal Revenue Code” la doctrina de la sustancia económica (“economic substance doctrine”), lo que fue una sorpresa debido a la larga tradición  de la jurisprudencia. Este hito fue seguido por el Reino Unido en el año 2013, cuando introdujo una norma general antiabuso en la “Finance Act 2013”, que comenzó a ser aplicada en 2017, que tiene por objeto las planificaciones fiscales abusivas que buscan obtener ventajas fiscales mediante un accionar “no razonable”.

La OCDE (2015) en el marco BEPS propuso su implementación, como así la UE en 2016[10]. El proyecto se denominó Directiva contra la elusión fiscal/”Anti-tax Avoidance Directive” (ATAD).

  1. La experiencia de AL

En AL el primer país que la aplicó fue la Argentina (1946), influenciada por Alemania al incorporar el principio de la realidad económica en la Ley de Procedimiento Tributario[11]. Otro impulso lo brindó el Modelo del Código Tributario para América Latina (1967)[12], que la incorporó en su normativa.

Este antecedente fue seguido por otros países[13] (Costa Rica, Ecuador, Guatemala[14], Paraguay, Perú, Rca Dominicana, Uruguay). Mientras tanto en otros se rechazaba su aplicación (Brasil, El Salvador, Honduras, Nicaragua) o la misma era motivo de la creación exclusiva por la vía jurisprudencial (México).

A partir del año 2000, fue cambiando el dinamismo de su codificación y así entre otros lo efectuaron Brasil (“interpretación económica” 2001), Venezuela (2001), Bolivia (2003), Ecuador (2005), Colombia (2012), Chile (“naturaleza del negocio” 2015) y México (“razón del negocio” 2020).

  1. Lecciones aprendidas: la certeza jurídica

La aplicación de la cláusula anti elusión ha conllevado en la práctica un alto nivel de litigiosidad, con el claro perjuicio que genera tanto para el accionar de la administración tributaria como para la planificación de los negocios por parte de los contribuyentes. Esta falta de certeza jurídica, podría ser resuelta si las normas anti abusos incluyeran los elementos esenciales mínimos que generalmente son controvertidos en los tribunales ante los grises o vacíos de las legislaciones.  Entre ellos se destacan:

  • los actos involucrados (transacción, preparativos, promesa, plan, entendimiento, compromiso, etc.),
  • la inclusión de las múltiples transacciones (acto, negocio jurídico o conjunto, incluyendo pasados y futuros),
  • la definición de beneficio fiscal (cualquier exención, reducción, aplazamiento, etc)[15], como el momento de su obtención (inmediato o futuro),
  • el propósito o intencionalidad (elemento objetivo o subjetivo)[16],
  • la realidad económica (su aplicación es el más importante factor, más allá de las formas y estructuras jurídicas utilizadas),
  • la determinación de las consecuencias fiscales (rechazo del beneficio aplicado, extensión del ajuste a contribuyentes incididos fuera de la transacción, sanciones específicas, etc.),
  • procedimiento especial para determinar el abuso o la elusión con criterio objetivo (informes de paneles o comités en sede administrativa, declaración vía judicial, etc.).

 

  1. Síntesis

Desde el siglo pasado, la evolución de las cláusulas generales anti abuso ha sido permanente (en la jurisprudencia y en la codificación donde muchos países la implementaron o la reformaron), e indudablemente seguirá ese camino considerando los últimos acontecimientos internacionales. La experiencia indica que cuanto mayor sea la precisión normativa y de procedimientos, menor será la litigiosidad, y mayor será la certeza o seguridad jurídica en este tema esencial del derecho tributario.

[1] RUIZ ALMENDRAL, Violeta y SEITZ, Georg (2004): “El fraude a la ley tributaria”, Estudios Financieros, Nros 257-25, “…la única finalidad, o la principal, consiste en reducir la carga tributaria”.
[2] JARACH, Dino (1971) “El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo”. Abeledo-Perrot “…exista o no la intención de evadir el impuesto y sea este criterio favorable al Fisco o al contribuyente”.
[3] Cabe destacar que las Cortes Británicas en el fallo Barclays (2004) sostuvo que en la causa “Ramsay” (1982) no se había creado una nueva teoría del fraude, sino simplemente se había rescatado al derecho tributario de la isla de la literalidad.
[4] Alan Watson sostuvo que si bien las reglas se trasladan (“legal transplant”) fácilmente de un país a otro, su comprensión y desarrollo puede ser muy diferente. A. Watson, “Legal Transplants: An Approach to Comparative Law», University of Georgia Press, pp. 97-99 (1993).
[5] El principio de la “Realidad Económica” en el Derecho Tributario. Revista de Derecho Económico (2010). Dr. Efrén Minuche Zambrano.
[6] “Comparing the General Anti-Avoidance rule of income tax law with the civil law doctrine of abuse of law”, John Prebble QC and Zoe M Prebble Victoria University of Wellington Legal Research Papers, Paper No 133/2017 (2017).
[7] “The ATAD general anti-avoidance rule in the Netherlands”, Ivo Kuipers, Fiscalité Internationale, 2020.
[8] Christian Anguita Oyarzún (2017) “Los Retos en la Aplicación de las Cláusulas Antiabuso por las Administraciones Tributarias Latinoamericanas y las Lecciones de la Experiencia Española y Europea”, CIAT, IEF, AEAT.
[9] “La codificación de la doctrina de la sustancia económica en EE.UU. como nuevo modelo de norma general anti-abuso: la tendencia hacia el sustancialismo”, José Manuel Calderón Carrera y Violeta Ruíz Almendral Quincena, Fiscal 15-16, Madrid (2010).
[10] “Tax Avoidance Rules Increase the Compliance Burden in EU Member Countries”, Sebastian Dueñas, Daniel Bunn, Tax Foundations (2019).
[11] Actualmente vigorizada su aplicación en el reciente fallo de la CSJN “Molinos Río de la Plata” (2/09/2021).
[12] Redactores: Ramón Valdés Costa (Uruguay), Carlos María Giuliani Fonrouge (Argentina) y Rubén Gomes de Souza (Brasil) Proyecto OEA/BID.
[13] “Las Cláusulas Generales Anti Elusivas en América Latina y los intereses de los contratantes en la causa de los contratos”, Ángel Marco Chávez Gonzáles, Advocatus/31, Alumnos de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima.
[14] Fue declarada inconstitucional el 11 de julio de 2013 (Sentencia 1898-2012).
[15] En la India como característica singular el beneficio fiscal obtenido debe superar un monto.
[16] Generalmente se suele admitir la prueba en contrario. La GAAR de Australia no la admite.

Aclaración. Se informa a los lectores que los puntos de vista, pensamientos y opiniones expresados en el texto pertenecen únicamente al autor, y no necesariamente a su empleador ni a ninguna organización, comité u otro grupo al que el autor pertenezca, ni a la Secretaría Ejecutiva del CIAT. De igual manera, el autor es responsable por la precisión y veracidad de los datos y fuentes.

10 comentarios

  1. Luis Javier Ruiz Vélez Respuesta

    Muchas gracias Danilo, gran aporte. Resulta interesante conocer la cronología de cuándo los países de Al han ido introduciendo este concepto en sus normativas. En Ecuador tenemos el artículo 17 del Código Tributario, que su parte medular indica: «Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (…)»

    Bajo esta norma se han sustentado muchas observaciones en los procesos de control.

  2. DARIO GONZALEZ Respuesta

    Estimado Luis gracias por describir la cláusula GAAR que tiene Ecuador. Por su estructura la definiría de primera generación. Muchos países de AL deberían tener una cláusula GAAR 2.0 para desenmascarar las maniobras abusivas o elusivas modernas. En «las lecciones aprendidas» señalo los requisitos que deberían contemplar para evitar que ese vacío lo defina la jurisprudencia con la incertidumbre que ello conlleva.

  3. João Carlos Loebens Respuesta

    En Brasil, el hecho generador está definido en el “Código Tributário Nacional” – ley 5.172/66, en su capítulo II, artículos 114 al 118. Hablando en “… aplicar las normas impositivas a la sustancia de los negocios dejando de lado a las formas inadecuadas utilizadas por los contribuyentes mediante las cuales han obtenido una indebida ventaja fiscal”, me gustaría de mencionar el párrafo único del artículo 116 del CTN, que dice: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
    Hay previsión en el CTN, pero las lagunas siguen en las omisiones de la leyes ordinarias.

    1. DARIO GONZALEZ Respuesta

      Joao gracias por tu importante aporte y compartirlo con todos. En cada país alcanza características propias. La jurisprudencia le otorga sus características definitivas ante los grises y vacíos de la legislación. Por eso es un paso adelante ir actualizando las normas, tanto de la cláusula general anti elusión como de las específicas. Son normas dinámicas que deben adecuarse a la realidad.

  4. Anónimo Respuesta

    Excelente aportación, Darío. Un análisis muy completo.
    Saludos.

    1. DARIO GONZALEZ Respuesta

      Gracias por la devolución. La idea fue realizar una contextualizacion general para que los especialistas tributarios de cada país pudieran hacer una reflexión sobre el alcance de su propia cláusula y analizar la necesidad o no de su actualización.

  5. Anónimo Respuesta

    Un gran artículo, con varias aristas de la figura tributaria que ha sido implementada en varios países ( caso de MEXICO de forma precisa en el 5A del Código fiscal de la Federacion) caso sui generis) tan alejado del elemento más perfecto que lo es la ordenanza tributaria Alemana. Gracias Darío por un gran estudio de la misma, que está diseñado desde su elemento conceptual con un gran aporte a seguir pasando por la normativa internacional y el elemento comparado

  6. Patricia lopez Respuesta

    Gracias Darío por un gran aporte desde su elemento conceptual, pasando por el estudio de la directiva internacional y el elemento de estudio comparado. MEXICO la pretendió incorporar con un diseño en el Art 5 A muy alejado del diseño mejor diseñado que es la ordenanza Tributaria Alemana. Lectura recomendada

    1. DARIO GONZALEZ Respuesta

      Patricia gracias por tu valioso comentario y análisis de la cláusula GAAR de México. México siguió el modelo de la jurisprudencia de EE.UU., y se alejo del derecho continental europeo que tiene su génesis en la Ordenanza Tributaria Alemana.

  7. DARIO GONZALEZ Respuesta

    En la Argentina esta regulada en el art. 2 de la Ley de Procedimiento Tributario: «Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos». Fue ratificada su aplicación en el reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia «Molinos Río de la Plata» del 2/09/21. Aunque es una cláusula de primera generación que requiere una actualización.

Deja un comentario

Tu dirección de correo electrónico no será publicada.

Suscripciones CIAT

Navega en el sitio sin restricciones. Consulta y descarga los contenidos.

Suscríbete a nuestros boletines electrónicos:

  • Blog
  • Oferta Académica
  • Informativo
  • Publicaciones
  • Alerta de Noticias

Activar suscripción

Miembros CIAT

Representantes, Corresponsales y Personas autorizadas (AT)