Aspectos Jurídicos y Económicos de la “No Confiscatoriedad” en Materia Tributaria

Introducción

Con motivo de la mesa inaugural desarrollada en el Congreso Latinoamericano de IFA en Quito [1], a la que fui invitado junto a destacados profesionales, he decidido compartir algunos aspectos que entiendo pueden servir para abordar un análisis de confiscatoriedad tributaria en estos tiempos.

Se entiende configurada aquella, como una situación extraordinaria, cuando un impuesto absorbe una parte sustancial de la capacidad económica de un sujeto, representando asimismo un límite a la aspiración recaudatoria y de progresividad de un impuesto.

Una carga tributaria excesiva, que absorba una parte sustancial de la renta y el patrimonio de un sujeto, ha sido cuestionada tanto desde la óptica jurídica como así también la económica.

 

Propiedad e impuestos

El derecho de propiedad no es un derecho absoluto, sino que, como todo derecho, se encuentra limitado. Así, podemos mencionar la expropiación -con compensación- con fines de utilidad pública, la confiscatoriedad [2] -sin compensación- y también las contribuciones e impuestos que los Estados puedan establecer sobre la riqueza.

La propiedad y los impuestos se necesitan mutuamente, dado que sin propiedad no hay fuente económica para pagar impuestos y sin impuestos, no hay Estado que proteja la propiedad. El desafío es encontrar un punto intermedio sustentable.

 

Confiscatoriedad, pero ¿de un impuesto?

Hablar de confiscatoriedad de un impuesto no es del todo correcto, dado que aquella alude una medida represiva y limitativa de la propiedad.

Así lo entendió la Corte Suprema de Justicia de Argentina en un comienzo, cuando rechazó la posibilidad de que un tributo pueda ser tildado de inconstitucional por confiscatorio, al tratarse de un acto lícito del Estado que no podía ser confundido con la sanción prevista y prohibida en la carta magna. Posteriormente admitió que un tributo, válidamente dictado por el Parlamento, podía, en determinados casos excepcionales, absorber una porción sustancial del capital o de la renta alcanzados y perder, en consecuencia –y en esa proporción- su validez constitucional.

 

Aspectos jurídicos de la no confiscatoriedad

Existen ciertos principios fundamentales que limitan el poder tributario del Estado, entre otros: el principio de legalidad, de capacidad contributiva, de proporcionalidad, de propiedad privada, de libre ejercicio de una actividad, de libertad e iniciativa privada, entre otros.

No todos los países contemplan expresamente la prohibición de la confiscatoriedad tributaria, aunque dicha protección surge de considerar otros principios relativos al derecho de propiedad, a la libertad, capacidad contributiva etc.

Por ejemplo, en España, según su Constitución, para que un tributo sea «legítimo» es necesario “con arreglo a la ley” (art. 31.3) que grave «la capacidad económica» y no tenga «alcance confiscatorio» (art. 31.1). La capacidad económica constituye no solo el justificativo de su deber de contribuir, sino también el elemento determinante de la cuantía en la que hay que contribuir. Cuando se prohíbe el «alcance confiscatorio» se intenta garantizar el respeto de otros valores y derechos constitucionales tales como el derecho a la propiedad privada (art. 33).

Juan Ignacio Moreno Fernández [3], en alusión al rol de la justicia en este tema, recuerda que en Alemania un tributo fue tachado de confiscatorio cuando imponía una «carga exagerada» (a partir del 50%[4]), en Francia cuando generaba una «carga excesiva» (a partir del 50%), en Argentina cuando absorbe una «parte sustancial» de la propiedad o de la renta (aunque en alguna momento entendió que se da cuando se acerca al 33% un impuesto sucesorio) y en España, cuando grava manifestaciones ficticias de capacidad económica o bien cuando agota la riqueza imponible.

 

Aspectos económicos de la no confiscatoriedad

Los impuestos producen efectos más allá de los meramente recaudatorios, y según el tipo y su finalidad, caben ciertas consideraciones en cuanto a sus implicancias económicas y sociales.

La curva de Laffer pone en evidencia los efectos de una imposición desproporcionada. Gráficamente la recaudación en función de la tasa primero aumentará para luego disminuir [5]. Todo aumento de tasa no necesariamente produce un aumento de recaudación y en algún punto empieza, incluso, a reducirse. En ese punto -por cierto, difícil de determinar- empiezan a producir efectos los incentivos a no pagar (evasión, informalidad, etc.) por ende la tributación se torna excesiva.

 

Confiscatoriedad según los tipos impuestos

El tributo que grave manifestaciones de capacidad económica inexistentes o ficticias podrá ser cuestionado de inconstitucional por confiscatorio, como así también cuando gravando manifestaciones reales o potenciales de capacidad económica, agote la riqueza imponible o una parte sustancial de la misma, por exigir un sacrificio desproporcionado.

Un análisis de confiscatoriedad tributaria debería tomar en consideración que los impuestos no son todos iguales. Concretamente, respecto a la posibilidad de traslado o no de un impuesto, que en algún momento se utilizó para diferenciar los impuestos indirectos (IVA) y los directos respectivamente, ha quedado demostrado que incluso los últimos podrían ser trasladados a clientes o proveedores, según lo permitan las respectivas elasticidades precios.

No hay dudas en la actualidad de los justificativos para gravar la riqueza o propiedad, al igual que el consumo y los ingresos, como manifestaciones de capacidad contributiva, aunque también como una contraprestación por servicio de protección a la propiedad que brinda el Estado.

Según Juan Carlos Benítez y Fernando Velayos [6], al gravarse la propiedad, una variable “stock”, el legislador está presumiendo que esa riqueza genera unos rendimientos con los que se puede pagar el tributo. Es decir, una tasa del 2%, está sobreentendiendo que el patrimonio genera más de un 2% de rentabilidad.

Dichos autores mencionan dos opciones para alejar el riesgo de confiscatoriedad de un impuesto al patrimonio (I) establecer una tasa muy baja, cuyo nivel asegura que la rentabilidad media del patrimonio será superior al gravamen y (II) prever un límite a tributación del patrimonio, como lo hicieron Francia [7] o España [8].

Lo expuesto también pone de manifiesto el debate sobre si un análisis de confiscatoriedad podría considerar el efecto de un impuesto o la concurrencia de varios sobre la misma materia o sujeto, incluso la existencia de estados subnacionales con potestad tributaria aplicable.

Otra cuestión que podría entrar al debate es si los accesorios tales como los intereses por pago fuera de término y las sanciones aplicadas deben ser parte de este análisis.

Por último, cabe preguntarse si es la tasa del impuesto el elemento relevante a considerar o deben tomarse en cuenta otros elementos, como así también el contexto nacional -e internacional- y la situación participar del contribuyente. Ciertamente una tasa en sí no dice mucho, pero ciertos elementos que influyen en la determinación pueden hacer que el efecto del impuesto resulte confiscatorio, por ejemplo, en el Impuesto a la Renta no admitir la corrección monetaria de aumento de precios.

La doctrina también ha dicho que el límite de lo confiscatorio no solo deriva del tributo pagado, sino también de considerar el nivel y la calidad de los servicios públicos que presta el Estado y por qué no de un contexto excepcional que demande recursos públicos urgente y de emergencia como pueden ser una guerra o una pandemia mundial. Como se puede ver el debate tiene varias aristas.

 

Doble imposición y confiscatoriedad

Dos Estados pueden concurrir con sus facultades de imposición y generar efectos de doble o múltiple imposición.

Aunque un contribuyente podría plantear que esa tributación concurrente le absorbe una parte sustancial de sus ingresos o riquezas, no hay dudas que existen mecanismos propios para solucionar o al menos atenuarla, que deberían actuar para solucionar esta cuestión.  Salvo, que exista un marco jurídico supranacional que se vulnere, en este aspecto no se avizoran posibilidades de planteos de confiscatoriedad ante uno de los Estados.

 

Palabras finales que no cierran el debate

A manera de cierre, cabe concluir que una tributación excesiva podría generar efectos económicos nocivos y socavar derechos fundamentales de las personas. El gran desafío es delimitar, ante el caso concreto, aquellos supuestos que evidencian una situación de confiscatoriedad. Indudablemente le cabe al contribuyente demostrarlo de manera fehaciente, poniendo en evidencia que un impuesto le absorbe una parte sustancial de ingresos y patrimonios.

No obstante ello, en el otro extremo, algunas voces en esta mesa inaugural de IFA alertaron que la evasión estimada de los países de América Latina supera el 6% del PIB -más la informalidad-, representando sujetos con rentas y riquezas sin imposición -o insuficientemente alcanzadas-, lo cual y en aras de cubrir la necesidad de recursos públicos que particularmente tienen los países de la región y en resguardo del principio de igualdad y equidad, resulta prioritario que las Administraciones Tributarias dediquen esfuerzos a dichos sujetos y utilicen las potentes técnicas y tecnologías disponibles como así también el intercambio de información fiscal entre los Estados.

 

[1] Tuvo lugar 17 de mayo de 2023, en hipnótica Capilla del Hombre, un museo de arte, construido en Quito, Ecuador por iniciativa del pintor ecuatoriano Oswaldo Guayasamín en homenaje al ser humano. Participaron también Marcio Ferreira Verdi secretario ejecutivo del CIAT – y la conjueza colombiana Lucy Cruz, con una magistral moderación del jurista Manuel Tron ex presidente de IFA Global.

[2] «Confiscar» proviene del latín “confiscare”: incorporar a la riqueza del Estado. Relacionados son el comiso y el decomiso que privan los efectos patrimoniales de un delito.

[3] “La prohibición de confiscatoriedad como límite al tributo” en Revista Técnica Tributaria // número 124 Enero – Marzo / 2019.

[4] La Jurisprudencia más famosa proviene del Tribunal Constitucional Alemán (22 de junio de 1995), que declaró inconstitucional cualquier gravamen o combinación de ellos, que superara el 50% de las rentas obtenidas por el contribuyente en el ejercicio.

[5] El fundamento matemático es el teorema de Rolle, en virtud del cual, si el ingreso fiscal es una función continua del tipo impositivo, entonces tiene (al menos) un máximo (ya que se trata de una función siempre positiva) en un punto intermedio del intervalo, pero no necesariamente en el centro.

[6] Impuestos a la Riqueza o al Patrimonio de las Personas Físicas con especial mención a América Latina y El Caribe © 2017 Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).

[7] El llamado escudo fiscal de los residentes en Francia fue establecido en el 75% del total de sus ingresos netos del 2016 (incluyendo algunos exentos de impuestos).

[8] Se fijó en el 60% del ingreso neto la suma de las cuotas del IRPF más Impuesto al Patrimonio, pero con una reducción de este último de hasta el 80%.

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Aclaración. Se informa a los lectores que los puntos de vista, pensamientos y opiniones expresados en el texto pertenecen únicamente al autor, y no necesariamente a su empleador ni a ninguna organización, comité u otro grupo al que el autor pertenezca, ni a la Secretaría Ejecutiva del CIAT. De igual manera, el autor es responsable por la precisión y veracidad de los datos y fuentes.

6 comentarios

  1. Fernando Díaz Yubero Respuesta

    Muy interesante el artículo sobre una cuestión que tiene, como dices, muchas aristas y difícil de definir jurídicamente. Tipos marginales muy superiores al 50% eran frecuentes en muchos países hace 40/50 años en el IRPF o en el de Sucesiones en plena construcción del Estado de bienestar.
    En este tema influye mucho la visión (política) que se tenga acerca del papel y del tamaño del Estado.
    Muchas gracias, Pablo, por abrir un debate tan interesante.

  2. Pablo Respuesta

    Gracias Fernando por tu comentario. Mi objetivo fue presentar distintos aspectos para el análisis del tema -seguramente hay otros-, pero obviamente influye lo ideológico y el rol del Estado. Lo q apuntas sobre las altas tasas de imposición q eran frecuentes en alguna época, está relacionado con lo q comento en el sentido q el contexto influye, particularmente los bienes y servicios q presta el Estado. Abrazo

  3. Mario Castillo Respuesta

    Excelente trabajo Sr. Pablo, y el comentario de Fernando Díaz, a veces una mala interpretación de una norma en el caso de Impuesto a la Renta ocasiona reparos o modificaciones
    a las declaraciones de los contribuyentes que producen impuestos adicionales fuera de la realidad económica del contribuyente y del sector de actividad económica del mismo.

    1. Pablo Alejandro Porporatto Respuesta

      Muchas gracias Mario por tu comentario.
      Concuerdo contigo que una posible confiscatoriedad tributaria no sólo viene dada por un nivel de tasa legal prevista para un gravamen sino por cuestiones que hacen a la determinación del impuesto efectivo (deducciones no admitidas, ajustes por inflación no aceptados, ganancias presumidas que excedan notablemente las ganancias reales, etc.). Ciertamente una interperetación o criterio de la adminsitración tributaria, incluso la aplicación de medidas generales y específicas antiabuso (GAARs/SAARs) podría conducir a situaciones donde un contribuyente pueda sentir que la tributación termina siendo excesiva en el sentido de absorber una parte sustancial de sus ingreso o patrimonios. Saludos Pablo

  4. Carlos Flores Respuesta

    Dudo que la doble imposición sea confiscatorio dado que nada obliga al contribuyente a realizar actividades transnacionales y la incidencia es una decisión legislativa de ambos países que carecía de perspectiva internacional por aspecto geográficos

    1. Pablo Alejandro Porporatto Respuesta

      Hola Carlos, gracias por tu comentario.
      Concuerdo contigo respecto de que una doble imposición internacional no podría ser causal de una posible confiscatoriedad, dado que previo a ello entran en juego los mecanismos para eliminar o menguar los efectos de aquella.
      Ahora bien podría suceder que dichos mecanismos no se apliquen o que aplicados – y corregida aquella en alguna medida- el contribuyente considere que la imposición resultante consume una parte sustancial de sus ingresos o patrimonio, pero aquí tendríamos dos -o más- Estados -con sus respectivas postetades tributarias soberanas- aplicando una tributación que al superponerse puede ser considerada como excesiva por el contribuyente afectado.
      En esta última situación resulta difícil imaginar un planteo de inconstitucionalidad por confiscatoriedad de un impuesto, cuando en parte el efecto tiene que ver con el poder tributario de otro Estado.
      Tal vez en un marco armonizado supranacional, podría imaginarse un planteo de tales características, por ejemplo donde el contribuyente considere que se vulneran o violentan derechos y libertadas acordados entre los países participantes a nivel supranacional y ello llegue a un tribunal comunitario para su resolución.
      Saludos Pablo

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